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Novedades en la tributación de la cesión de derechos PAC: cuándo hay que pagar IVA, IRPF o Impuesto de Transmisiones
El FEGA ha publicado la última Circular 1/2020 que sustituye a la circular número 35/2018 para facilitar la gestión de las comunicaciones de derechos de pago básico, para lo cual desglosa todos los tipos posibles de cesiones, haciendo unas aclaraciones respecto a la tributación de la cesión de derechos (que resaltamos en rojo), especialmente en cuanto a las bases imponibles y la tributación de la cesión en casos de herencias
De este modo y tomando como base el informe realizado por el Ministerio de Hacienda en junio de 2015, sobre el tratamiento fiscal de las cesiones o transmisiones de derechos de pago único (actuales derechos de pago básico), y esta nueva Circular del FEGA, pasamos a resumir los distintos supuestos que se puedan dar:
1.- En el caso de cesión en venta de derechos con tierras:
Están exentas de IVA, sigue el mismo régimen de tributación que la operación principal y por tanto EL COMPRADOR tributará por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a un tipo del 8% en Castilla y Léon (10% si supera los 250.000€) – en otras CCAA puede tributar a un tipo diferente. Además hay que tener en cuenta las bonificaciones existentes si el comprador es titular de una explotación prioritaria. La base imponible será el valor de la compraventa acordado entre las partes
EL VENDEDOR, tributará en el IRPF anual como un incremento o ganancia patrimonial. o disminución patrimonial. La base imponible será el valor de la compraventa acordado entre las partes
2.- En el caso de cesión en arrendamiento de derechos con tierras
Están exentas de IVA, sigue el mismo régimen de tributación que la operación principal y por tanto el ARRENDATARIO tributará por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a un tipo del 0,40 % (en Castilla y León). La base imponible será el valor de la renta conforme a los años fijados en contrato (5 años de renta).
El ARRENDADOR tendrá que declarar los ingresos como un rendimiento de capital inmobiliario junto con las tierras. La base imponible será el valor de la renta conforme a los pagos realizados para cada año de vigencia.
3.- En el caso de cesión de derechos (en renta o en venta) junto a otros elementos de la explotación (transmisión de toda la explotación):
Cuando el conjunto de los elementos transmitidos, incluidos los derechos de pago único, constituyan o sean susceptibles de constituir un unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, la transmisión de los derechos no está sujeto al IVA, tributan por Impuesto Transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados:
- Cesión en compraventa de los derechos junto con la explotación: Están exentas de IVA, sigue el mismo régimen de tributación que la operación principal y por tanto EL COMPRADOR tributará por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a un tipo del 8% en Castilla y Léon (10% si supera los 250.000€) – en otras CCAA puede tributar a un tipo diferente. Además hay que tener en cuenta las bonificaciones existentes si el comprador es titular de una explotación prioritaria.- EL VENDEDOR, tributará en el IRPF anual como un incremento o ganancia patrimonial. La base imponible será el valor de la compraventa acordado entre las partes .
- Cesión en arrendamiento de los derechos junto con la explotación: Están exentas de IVA, sigue el mismo régimen de tributación que la operación principal y por tanto el ARRENDATARIO tributará por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a un tipo del 0,40 % (en Castilla y León). La base imponible será el valor de la renta conforme a los años fijados en contrato (5 años de renta).El ARRENDADOR tendrá que declarar los ingresos como un rendimiento de capital inmobiliario junto con las tierras. La base imponible será el valor de la renta conforme a los pagos realizados para cada año de vigencia.
4.- En el caso de cesión en venta de derechos sin tierras:
Están sujetas al pago del IVA.
EL COMPRADOR tributará por IVA, el 21%. La base imponible será el valor de la compraventa acordada entre las partes en el documento acreditativo de la transmisión y/o sus justificantes de pago.
EL VENDEDOR, tributará en el IRPF anual como un incremento o ganancia patrimonial, o disminución patrimonial. Se tributará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de venta. Se considerará como valor de adquisición (partiendo de 0€ en caso de adjudicación de los derechos por Agricultura o del valor fijado en el documento de compraventa) el valor contable, computándose la amortización mínima que será el correspondiente al límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, en periodos impositivos anteriores a 2015, y de la cincuenteava pare de su importe para periodos impositivos posteriores a 2015.
5.- en el caso de cesión en arrendamiento de derechos sin tierras:
Si está sujeto al IVA, tipo impositivo del 21%.
El ARRENDATARIO tributará por IVA al tipo del 21%
El ARRENDADOR tendrá que declarar los ingresos como un rendimiento de capital inmobiliario. La base imponible será el valor de la renta conforme a los pagos realizados para cada año de vigencia.
6.– ¿ Y en el caso de un contrato de arrendamiento tripartito qué impuestos hay que pagar?
La Dirección General de Tributos estima que son dos negocios jurídicos distintos, por un lado el arrendamiento de tierras y por otro la cesión de derechos, que, además tiene sujetos distintos (uno transmite las tierras y otro los derechos):
Uno: arrendamiento de tierras: el arrendador tributará lo que reciba de renta como rendimiento de capital inmobiliario en el IRPF y el arrendatario lo deducirá como gasto en su declaración anual de IRPF. La base imponible será lo que se abone cada año como renta según contrato.
Dos: cesión definitiva en venta de derechos sin tierra: Se trata de una venta o cesión de los derechos de ayuda sin tierra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al 21%. El sujeto pasivo del IVA es el adquirente (nuevo arrendatario), si bien quien tiene que realizar el ingreso de la cantidad recaudada es el cedente (antiguo arrendatario), en este caso el antiguo arrendatario. La base imponible será el valor de la cesión acordada entre las partes (antiguo y nuevo arrendatario) en el documento acreditativo de la transmisión o factura que se tiene que hacer (y que como mínimo tendría que ajustarse al valor del pago base de los derechos cedidos)
Además como Hacienda entiende que es una venta el antiguo arrendatario que se considera como VENDEDOR, tributará en el IRPF anual como un incremento o ganancia patrimonial, o disminución patrimonial. Se tributará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de venta (documento de adquisición). Se considerará como valor de adquisición (partiendo de 0€ en caso de adjudicación de los derechos por Agricultura o del valor fijado en el documento de compraventa o cesión si los adquirió por compra o cesión) el valor contable, computándose la amortización mínima que será el correspondiente al límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, en periodos impositivos anteriores a 2015, y de la cincuenteava pare de su importe para periodos impositivos posteriores a 2015.
7.- En caso de cesión de derechos entre concesionarios de pastos comunales, también se considera como en el contrato tripartito, que hay dos negocios jurídicos:
a) la cesión de derechos: entiende que es una cesión definitiva de derechos de pago sin tierras del antiguo concesionario al nuevo concesionario.
La tributación es igual que en el contrato tripartito: cesión definitiva en venta de derechos sin tierra: Se trata de una venta o cesión de los derechos de ayuda sin tierra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al 21%. El sujeto pasivo del IVA es el adquirente (nuevo arrendatario), si bien quien tiene que realizar el ingreso de la cantidad recaudada es el cedente (antiguo arrendatario), en este caso el antiguo arrendatario. La base imponible será el valor de la cesión acordada entre las partes (antiguo y nuevo arrendatario) en el documento acreditativo de la transmisión o factura que se tiene que hacer (y que como mínimo tendría que ajustarse al valor del pago base de los derechos cedidos)
Además como Hacienda entiende que es una venta el antiguo arrendatario que se considera como VENDEDOR, tributará en el IRPF anual como un incremento o ganancia patrimonial, o disminución patrimonial. Se tributará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de venta (documento de adquisición). Se considerará como valor de adquisición (partiendo de 0€ en caso de adjudicación de los derechos por Agricultura o del valor fijado en el documento de compraventa o cesión si los adquirió por compra o cesión) el valor contable, computándose la amortización mínima que será el correspondiente al límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, en periodos impositivos anteriores a 2015, y de la cincuenteava pare de su importe para periodos impositivos posteriores a 2015.
b) y por otro lado la concesión de pasto comunal de la entidad gestora, devuelta por el primer concesionario a ésta, a favor del nuevo concesionario cesionario de los derechos de pago.
8.- En el caso de los herederos que ceden definitivamente los derechos, al considerarse que no se dedican a esa actividad empresarial, tampoco estarían sujetos al IVA, quedando gravados por el Impuesto de Trasmisiones Patrimoniales (ITP). Por ello, el contrato de cesión de los DPB no debe vincular los mismos a una actividad económica sobre las tierras.
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Celia Miravalles, abogado
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